Расходы на ремонт основных средств и создание резервов на такой ремонт

Общие положения

При расчете налога на прибыль организации вправе учесть в прочих расходах затраты на ремонт собственных и арендованных объектов основных средств. При методе начисления указанные затраты уменьшают налогооблагаемую базу единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (независимо от оплаты), в размере фактических затрат (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Применяя кассовый метод, в расходах можно учесть только фактически оплаченные затраты на ремонт (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая (п. 1 ст. 324 НК РФ):

• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
• прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
• затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Кроме того, чтобы в течение одного или нескольких налоговых периодов равномерно включать расходы на предстоящие ремонты основных средств, налогоплательщики могут создавать соответствующие резервы по правилам ст. 324 НК РФ.

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно (ст. 274 НК РФ), то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по этим видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Данное правило относится также к расходам в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (см. письмо Минфина России от 07.10.2003 № 04-02-05/3/75).

Так, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, которая облагается не по общей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, отдельно от общей налоговой базы формируется налоговая база от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с необращающимися на организованном рынке ценными бумагами (ч. 1 ст. 275.1, п. 22 ст. 280 НК РФ). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС (включая отчисления в резерв), используемых, например, в ОПХ, необходимо учитывать только при определении финансового результата от данной деятельности.

Какие работы являются ремонтными

Определение ремонта НК РФ не содержит, поэтому при наличии соответствующих определений в других нормативно-правовых актах, которые обычно носят отраслевой характер, необходимо руководствоваться ими (п. 1 ст. 11 НК РФ). Основной вывод, который следует из таких определений, состоит в том, что целью любого ремонта является перевод объекта из неисправного состояния в работоспособное. При этом его изначальные технико-экономические характеристики не изменяются. Это относится и к текущему, и к капитальному ремонту. Несмотря на то, что в результате капитального ремонта происходит замена основных составных частей (узлов, агрегатов) объекта ОС, восстановление его технических показателей осуществляется до первоначального уровня.

При этом основная проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик, заключается в отграничении ремонта (особенно капитального) от работ по реконструкции (модернизации) объектов ОС. И те, и другие работы относятся к видам восстановления основных средств (см., например, п. 26 ПБУ 6/01).

Однако затраты на модернизацию или реконструкцию направлены на улучшение первоначальных характеристик объекта. В отличие от затрат на ремонт такие капитальные вложения учитываются в расходах не сразу: они увеличивают первоначальную стоимость объекта и включаются в расходы через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257, ст. 259 – 259.3,п. 5 ст. 270 НК РФ).

В частности, к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов ОС, которое:

• связано с совершенствованием производства;
• повышает технико-экономические показатели объекта ОС;
• осуществляется по проекту реконструкции основных средств;
• производится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Данные определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, главным результатом модернизации или реконструкции является изменение или улучшение первоначальных технико-экономических характеристик объекта ОС.

Следовательно, в первую очередь важно определить, действительно ли проведенные работы являются ремонтными, а не относятся к модернизации или реконструкции.

В то же время ремонт основного средства также может сопровождаться улучшением характеристик объекта. Например, в ситуации, когда вместо вышедшей из строя детали ставится новая запасная часть, имеющая больший ресурс или способствующая увеличению срока полезного использования или производительности объекта ОС в целом.

Для правильной квалификации работ, произведенных в отношении зданий и сооружений, могут пригодиться следующие документы, содержащие перечни соответствующих работ:

• Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 “Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений” (МДС 13-14.2000);
• Приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312 “Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры “Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения” (ВСН 58-88 (р)).

Как подтвердить необходимость проведения ремонта

Для этого рекомендуется:

• составить дефектную ведомость с описанием возникших у объекта ОС неисправностей, перечнем необходимых ремонтных (восстановительных) работ и приобретаемых запчастей;
• издать приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении ремонта данного объекта.

Указанные документы не являются обязательными, но как показывает практика, подтвердить без них обоснованность (экономическую оправданность) расходов на ремонт гораздо сложнее (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поэтому чтобы избежать споров с контролирующими органами, следует заполнить дефектную ведомость по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”). За образец можно взять акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Для составления дефектной ведомости рекомендуется создать комиссию из представителей бухгалтерии, эксплуатирующего и ремонтного подразделения организации (сторонней подрядной ремонтной организации), которые и подпишут эту ведомость.

На основании дефектной ведомости руководитель организации издает приказ (распоряжение) о проведении ремонта неисправного объекта ОС.

Создание резерва на ремонт объектов ОС

Организации вправе создавать по правилам п. 2 ст. 324 НК РФ резервы предстоящих расходов на ремонт объектов ОС (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Таких резервов может быть два:

• на текущий и капитальный ремонт объектов ОС (накапливается и расходуется в рамках одного налогового периода) – общий резерв;
• на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС (может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов и расходоваться в периоде проведения капитального ремонта).

Критерии сложности и дороговизны капитального ремонта необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Если накопление средств на проведение особо сложного ремонта производится в течение нескольких налоговых периодов, то во время проведения этого ремонта отчисления на его финансирование могут увеличить предельную величину общего резерва на ремонт (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Отметим при этом, что в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо не говорится о возможности создания двух указанных резервов. О том, может ли налогоплательщик включить в расходы затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС, если сформирован резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (общий резерв не создавался либо был израсходован), см. статью-рекомендацию.

Общий резерв (определение предельного годового размера)

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв рассчитываются исходя из:

• совокупной стоимости основных средств. Данная стоимость определяется как сумма первоначальной (восстановительной) стоимости всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.Таким образом, резерв может быть создан только в отношении собственного имущества, поскольку именно оно подлежит амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). По арендованным или используемым безвозмездно объектам резерв не создается (см. письмо Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159). Следовательно, также нельзя создать резерв на ремонт объектов ОС, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ) или исключены из состава амортизируемого имущества по причине передачи в безвозмездное пользование, нахождения на консервации, реконструкции или модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).
• разработанных и утвержденных в учетной политике нормативов отчислений в зависимости от периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Предельная годовая сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднегодовую величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. При этом в фактические расходы включается стоимость ремонта ОС независимо от порядка списания этих сумм в налоговом учете (за счет резерва или путем включения в прочие расходы).

Для того чтобы определить норматив отчислений в резерв, необходимо:

1. Оценить затраты на предстоящий ремонт в текущем году путем составления сметы предстоящих расходов. Требований к ее составлению нет, однако при определении величины затрат стоит учитывать периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств и сложившуюся стоимость такого ремонта.
2. Рассчитать среднюю величину расходов на ремонт собственных основных средств за последние три года, не включая в этот расчет стоимость дорогостоящего ремонта.
3. Меньшую из этих величин разделить на общую первоначальную стоимость объектов основных средств и умножить на 100%.

Приведенный порядок расчета подтверждает, что у организации, которая создана менее трех лет назад, или в последние три года не производила ремонтов, возникнут трудности с формированием такого резерва.

Для того, чтобы определить годовую сумму резерва, полученный процент необходимо умножить на первоначальную стоимость основных средств. Это и будет предельной годовой суммой резерва, которую следует равномерно учитывать в расходах.

Пример

В январе 2016 года общество формирует резерв на ежегодное обслуживание основных средств в налоговом учете. За последние три года общая стоимость обслуживания оборудования составила 5 580 000 рублей. В 2013 году – 1 760 000 рублей, в 2014 году – 1 840 000 рублей, в 2015 году – 1 980 000 рублей. В соответствии со сводной сметой на работы по техническому обслуживанию стоимость работ в 2016 году составит 2 080 000 рублей. Первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2016 года – 246 879 000 рублей. Расчет норматива отчислений в резерв составляет: 2 580 000 / 3= 1 860 000. Поскольку 1 860 000 рублей меньше, чем 2 080 000 рублей, то для расчета используем ее. 1 860 000 / 246 879 000 х 100 % = 0,75 %. Таким образом, годовая сумма резерва  составит 1 851 590 рублей.

Резерв на дорогостоящий капитальный ремонт (определение предельного годового размера)

Формировать такой резерв можно только в том случае, если в предыдущих налоговых периодах капитальные ремонты не проводились (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, под такими налоговыми периодами понимаются три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду (см. письма от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386, от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180). Такое определение позволяет формировать резерв на дорогостоящие виды капитального ремонта (в отличие от резерва по обычным видам ремонта) тем организациям, которые созданы менее трех лет назад и которые последние три года не проводили ремонтов.

Резерв на особо дорогостоящий ремонт накапливается отдельно по ОС, по которым он запланирован. Размер такого резерва не ограничен, однако его можно формировать только между годами, в которых проводится ремонт (письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56). Таким образом, чтобы определить сумму годового резерва на особо дорогостоящий капитальный ремонт, необходимо следующее.

1. Определить величину затрат на ремонт ОС, составив смету.
2. Определить количество лет, между которыми производятся ремонты, т.е. если последний раз особо дорогостоящий ремонт производился в 2013 году, а следующий запланирован на 2017 год, количество лет между ремонтами – 3.
3. Разделить сметную стоимость ремонта на количество лет между ремонтами, т.е. если продолжить наш пример, то стоимость ремонта по смете, составленной в 2014 году, необходимо разделить на 3 – это и будет ежегодно учитываемая величина резерва на ремонт.

Таким образом, если в конкретной ситуации налогоплательщик сочтет формирование резерва на дорогостоящий капитальный ремонт нецелесообразным (экономически малоэффективным, труднореализуемым, связанным с рисками претензий со стороны налоговой инспекции и т.д.), то накопление средств на подобный ремонт лучше производить в рамках общего резерва на ремонт объектов ОС.

Учет резерва в расходах

Отчисления в резервы предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это относится как к общему резерву, так и к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт.

Соответственно, чтобы определить сумму, которую можно ежеквартально (ежемесячно) учитывать в расходах, предельную годовую величину резерва необходимо разделить на 4 (если отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) или на 12 (если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Использование резерва, учет его излишка и недостатка

В случае создания резерва на ремонт объектов ОС за счет него списываются фактические затраты на такой ремонт. Указанные затраты нельзя учитывать в расходах, пока данный резерв не будет полностью исчерпан. Связано это с тем, что ранее в расходах учитывались отчисления в резерв. 

На последнее число текущего налогового периода нужно провести инвентаризацию резерва и фактических затрат на ремонт объектов ОС. При недостатке резерва остаток затрат на ремонт включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего налогового периода.

Излишек резерва, наоборот, необходимо учесть во внереализационных доходах. Исключение: излишек резерва на дорогостоящий капитальный ремонт. Его восстанавливать в доходах нужно только в конце года, который планировался для проведения дорогостоящего капитального ремонта. В противном случае такой излишек присоединяется к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт, который будет формироваться в следующем году.

Это следует из абз. 4 – 8 п. 2 ст. 324 НК РФ и письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588.

Если ремонтные работы были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то списывать затраты на них за счет резерва нужно в том налоговом периоде, в котором были подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149).