Неотделимые улучшения в арендованное имущество (позиция арендатора)
Неотделимые улучшения в арендованное имущество
(позиция арендатора)
Аренда (или имущественный наем) – договор, по которому одна сторона (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) какое- либо имущество во временное владение и (или) пользование за определенное вознаграждение.
Сдавать имущество в аренду может как собственник, так и уполномоченное им лицо (ст.
608 ГК РФ).
Порядок внесения арендной платы, которая устанавливается за все арендованное имущество целиком или за каждую отдельную часть, определяется договором (ст. 614 ГК РФ).
Улучшение имущества – это качественное изменение объекта, направленное на его
преобразование с целью улучшения технических характеристик и расширения функциональных возможностей, что соответствует дооборудованию, реконструкции, техническому перевооружению объекта, модернизации и работам по достройке, т.е. все они должны носить капитальный характер.
Статья 623 ГК РФ, которая регулирует вопросы, касающиеся улучшения арендованного
имущества, различает отделимые и неотделимые улучшения. Неотделимые улучшения –
это те, которые нельзя отделить от имущества без потери его основных свойств.
Неотделимые улучшения арендатор должен проводить с согласия арендодателя и по
умолчанию за свой счет. В этом случае можно говорить о том, что неотделимые
улучшения принадлежат арендатору до конца срока действия аренды. Специальных
правил по передаче неотделимых улучшений гражданское законодательство не
содержит. Отметим, что договором может быть предусмотрена компенсация
произведенных расходов арендодателем.
Бухгалтерский учет
В целях бухгалтерского учета расходы по арендной плате признаются ежемесячно на
последнее число текущего месяца в составе расходов по обычным видам деятельности
(п. 5, п. 18 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утв.
приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, далее – ПБУ 10/99) и отражаются по
дебету затратных счетов.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются
арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным
договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора
(п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утв. приказом Минфина
России от 13.10.2003 № 91н).
Стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат,
которые отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”. По
окончании работ капитального характера такие затраты списываются с кредита счета
08 “Вложения во внеоборотные активы” в дебет счета 01 “Основные средства” (п. 35
Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).
Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество амортизируется в
течение срока полезного использования, который в данном случае может определяться
как количество месяцев, оставшееся до конца срока аренды объекта (п. 17 1, п. 20
ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации признается в составе
расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 16 ПБУ 10/99).
При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор отражает в учете
выбытие объекта основных средств (капитальных вложений в арендованное имущество)
(п. 29 ПБУ 6/01), остаточная стоимость которого признается прочим расходом
организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99). Записи по счетам бухгалтерского учета
производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению плана счетов (по
общему правилу).
Налоговый учет
В целях налогового учета арендные платежи признаются прочими расходами,
связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дата признания
расходов определяется в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате
предъявления налогоплательщику документов для расчетов, или на последнее число
месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без
возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор также вправе начислять
амортизацию в течение срока действия договора аренды (абзацы 6, 9 п. 1 ст. 258 НК
РФ). Для определения нормы амортизации арендатор может самостоятельно установить
срок полезного использования неотделимых улучшений (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ,
письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). При этом если срок аренды
меньше срока полезного использования, несписанную часть капитальных вложений
учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя (письмо Минфина России от 21.03.2011
№ 03-03-06/1/158).
Передача неотделимых улучшений возможна одновременно с возвратом объекта
основных средств арендодателю по окончании срока аренды или же на день
подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по неотделимым
улучшениям.
НДС при приобретении работ, услуг, материалов для создания неотделимых улучшений
принимается к вычету после получения должным образом оформленных счетов-фактур
поставщиков и подрядчиков (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Независимо от того, компенсирует или нет арендодатель стоимость неотделимых
улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС, т.к.
контролирующие органы считают, что в целях НДС происходит передача на
безвозмездной основе товаров (работ, услуг), которая признается реализацией (пп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ).
Недвижимое имущество является объектом по налогу на имущество с момента принятия
его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в соответствии с
порядком, установленным для ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). В зависимости
от вида недвижимого имущества налоговая база по нему может определяться как
среднегодовая или кадастровая стоимость. Подробнее см. статью.
Произведенные арендатором капитальные вложения в объект недвижимого имущества
(неотделимые улучшения), принятые на учет после 01.01.2013 в состав основных
средств, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество до их выбытия
(письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80).
Пошаговая инструкция:
в программе “1С:Бухгалтерия 8” (ред. 3.0)
аренда2_БП3
См. также
Аренда муниципального имущества (налоговый агент по НДС)
Аренда имущества (коммунальные платежи как переменная часть арендной платы)